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论税务稽查执法风险成因及对策

来源:  作者:丁少柏  [字体: ]
   论文 关键词:行政执法   税务稽查   执法风险   风险分析
  论文摘要:税务稽查是税务管理的最后一道环节,其在打击涉税违法行为,保障税收收入,规范征纳秩序,促进依法治税方面起着积极而重大的作用。随着我国法制化进程的不断推进,对执法权的监督日益严格。加之公民维权意识的觉醒和对民主法治的向往,税务稽查的执法风险也在不断加大。但这并未能引起各级税务机关和广大税务稽查人员的高度重视。具体表现为对税务稽查执法风险的研究和防范意识还远远不能与现时同步。本文在此方面作了尝试性、探索性 总结 。文章首先对税务稽查执法风险的背景和概念进行了评述,对税务稽查执法风险进行了全面定义。继而分析了当前税务稽查执法风险产生的具体原因,并对由此而可能产生的的执法风险针对性地提出了初步解决方案。
  税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的行政执法行为。国际货币基金组织的专家曾把税收征管内容结构比喻为一座“金字塔”,从底部向上依次为“为纳税人服务----纳税申报处理----税款缴纳----税务稽查----对违法行为的惩罚和税务诉讼”。在这个体系中,税务稽查处于税务管理的最后一道环节,实际上也是税务机关维护国家税收利益的最后一道防线①。其在打击涉税违法行为,保障税收收入,规范征纳秩序,促进依法治税方面起着积极而重大的作用,必然容易成为征纳关系矛盾和税收 法律 规范冲突的焦点。由于受习惯思维方式和稽查操作模式的影响,税务稽查人员认为税务检查工作体现的是国家意识,维护的是国家利益,其作为国家税法的护卫者,在实施税务稽查执法行为时比较容易忽视自己应承担的执法风险。据近年来全国司法统计显示,税务行政诉讼案件直线上升,并且税务机关的败诉率远远高于全国同期行政机关的平均败诉率。这还不包括大量的因税务机关出面调停或妥协而被扼杀的税务行政诉讼。随着社会物质财富的不断增长,对人们价值观的影响也越来越大。极为少数的税务稽查人员因经不起诱惑或抗不住干扰,执法犯法,被追究相应执法责任的现象也时有发生。随着各级检察机关反渎职侵权局的相继成立,对行政执法的监督因随之而得以进一步加强。而税务执法近年来又一直是执法监督的热点部门之一。加之税务执法的专业性很强,税务工作人员素质又参差不齐,执法环境与执法要求有渐行渐远之势。如此等等,都隐藏着一定的执法风险。因此,加强对税务稽查执法风险的重视和研究,以努力降低和防范执法风险,对保护税务稽查人员,提高税收执法水平,维护国家税收利益,都有着重大的现实意义。
  一、税务稽查执法风险的概念评析
  什么是税务稽查风险,当前尚没有一个权威的、统一的定论。因为税务机关对税务稽查风险的认识还远远不够,所以在对其表述上便存在了诸多的不一致。以至于连税务稽查风险的定义,学界都不统一。导致这一现象出现的原因可能在于对税务稽查执法风险内涵认识上存在着一定的偏差②。
  (一)当前几种最具代表性的定义
  定义1:税务稽查执法风险是税务稽查机关及其所属的稽查人员在税务稽查实施过程中,由于故意或过失发表了错误的稽查意见,或采取了不正确的执法行为,从而造成承担责任的可能性。
  定义2:税务稽查执法风险系指税务稽查部门在税务稽查工作过程中,因为稽查人员的过错或过失,造成稽查相对人的合法权益受到侵害,或因其渎职舞弊行为而有被行政执法过错责任追究和司法追究的可能。
  定义3:税务稽查执法风险,是税务机关及其工作人员在税务检查过程中,因执法不当而可能承担的责任和发生的危险。
  (二)对上述几种定义的简要评述
  《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)第十一条规定:税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确,并相互分离,相互制约。《税务稽查工作规程》(以下简称《工作规程》)第二条第一款规定:税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。据此,税务稽查执法风险承担的主体应为税务机关,税务稽查是税务检查的特定称谓,并非税务稽查机关的特权。故定义1、定义2中的主体表述不全,其仅表述税务稽查的主体为税务稽查机关(部门),内涵较税务机关要小得多。其中定义2仅表明了承担执法风险的主体为税务稽查人员,且没有明确承担责任的形式还应包括民事责任,这是不全面的。因为根据《国家赔偿法》的规定,违法行政致使行政管理相对人合法权益造成损害的,行政机关为赔偿义务机关。而赔偿责任应属民事责任之一。另外,《国家赔偿法》第十四条第一款规定:赔偿义务机关赔偿损失后,应当责令有故意或重大过失的工作人员或受委托的组织或者个人承担部分或者全部赔偿费用。可见执法人员也承担间接赔偿的民事责任。定义3强调了税务稽查实施过程中发生的危险,实际上是指在税收执法过程中执法人员可能遭受到的人身伤害危险,这是否也是执法风险,笔者认为值得商榷。因执法风险一般指行政机关或其他机关及人员因执法过错(失)而承担的法律责任。至于可能发生的人身伤害危险,基本存在于绝大部分的社会活动中,因而不应视为执法风险之一。尽管我们通常所说的抗税,采取暴力手段和威胁方式是纳税人或扣缴义务人必须采取的外在表现形式。但抗税在税务执法现实中是很少发生的。在税务稽查中也就更少发生了。税收是自由的成本,权力的代价,文明社会理论上不存在抗税现象。抗税现象的存在,其主要原因在于税收法律制度自身,例如税法本身的合法性、公平公正性问题,征税者是否系真正的民选政府等等。就我国目前情况来看,抗税也是偶然中的偶然。将这种在税务稽查中极少发生的结果而概括为税务稽查执法风险,这是不恰当的。再说税务稽查只是对纳税人、扣缴义务人依法履行纳税及扣缴义务的一种监督而非与之直接对抗。并且随着社会的进步,纳税人自觉履行纳税义务最终将会成为社会文明的标识之一。故将人身伤害危险纳入税务稽查执法风险之中是不妥的。 
  (三)本文的定义
  要准确定义税务稽查执法风险,笔者认为:必须明确以下几个方面内容:
  1、执法风险承担主体   执法主体与法律责任承担主体密切关联,税务稽查系税务机关在税收征管活动中的具体执法形式之一,其执法主体系各级税务机关。税务机关在实施税务稽查过程中是由税务稽查工作人员去具体执行的,正是由于其过错(失)导致税务稽查执法风险的产生。故税务稽查执法风险的承担主体应表述为:税务机关及从事税务稽查活动的稽查人员。
  2、客观表现    税务稽查执法风险的客观表现系税务稽查人员在实施税务稽查过程中,由于故意或过失,从而造成税务稽查相对人的合法权益受到侵害或国家税收利益遭受损失。
  3、责任形式   税务稽查系行政执法。按现行法律法规的规定,行政执法风险的法律责任不外乎民事责任,行政责任和刑事责任,税务稽查活动也概莫能外。
  综上,税务稽查执法风险可概述为:系税务机关及其所属稽查工作人员,在实施税务稽查过程中,由于没有履行或不恰当履行法定义务,致使税务稽查相对人合法权益受到侵害或国家税收利益遭受损失,从而依法承担的执法责任。
  二、税务稽查执法风险产生的原因
  税务稽查执法风险产生的原因,归纳起来大致有以下几个方面:
  (一)税收立法方面存在的缺陷可能引发的执法风险
  财产权属公民、法人和其他组织的基本权力之一,非经法律规定,不得剥夺。这是 现代 法治国家共同遵循的一项基本准则。正鉴于此,二〇〇三年三月十五日九届全国人大三次会议通过的《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)第八条第(八)项规定:财政、税收的基本制度,只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。但时至今日,作为基本法律由全国人大制定的只有两部,即《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)和《中华人民共和国 企业 所得税法》。作为一般法律由全国人大常委会制定的只有一部,即《税收征收管理法》。我国现行的税收实体法规范,除所得税外全部由国务院以行政法规的形式颁布实施。其依据为一九八四年九月十八日全国人大常委会通过的授权国务院制定发布税收条例的决定。从立法质量考究,这些实体法规范的一个共同特点是:立法粗疏。结果不得不由国务院税务主管部门财政部、国家税务总局进行解释补充,以至于在税务稽查实务中引用财政部及国家税务总局规范性文件现象的大量存在。从立法技术考究,这些税收实体法规范均有这样的规定:本条例由财政部负责解释,实施细则由财政部制定。如现行主要税种实体法规范《增值税暂行条例》第二十八条,《消费税暂行条例》第十八条,《营业税暂行条例》第十六条,《土地增值税暂行条例》第十四条,《资源税暂行条例》第十五条等。而财政部在制定的实施细则中又将细则的解释权转授国家税务总局。特别是作为税法基本要素的征税对象,又是国家税务总局以规范性文件加以解释而颁布实施的。虽然二〇〇〇年七月一日起施行的《立法法》没有禁止授权立法,但其同时规定,被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力,且被授权机关不得将该项权力转受给其他机关。故上述税收立法缺陷不仅有违《立法法》之嫌,而且财政部、国家税务总局的立法及解释,其关注更多的只能是自身职能需要的税收法律规范的秩序价值,从而忽略了法律规范公平正义的基本价值,使其所立之“法”很难博得社会的认同③。根据《中华人民共和国行政诉讼法》的规定,人民法院审理行政案件,以法律、行政法规和地方性法规为依据,参照规章。如何参照呢?最高人民法院二〇〇四年五月十八日印发的法[2004]96号《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》(以下简称《座谈会纪要》)第一条关于行政案件的审判依据中指出:“根据行政诉讼法和立法法有关规定,人民法院审理行政案件,依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例,参照规章。在参照规章时,应当对规章的规定是否合法有效进行判断,对于合法有效的规章应当适用”。显然,规章的用与不用,由法官依法判断后进行取舍。从以上叙述不难得出以下结论:一旦涉及税务行政诉讼,税收实体法立法缺陷便面临着守护社会正义最后一堵墙----司法的考量。税务稽查执法风险有可能随之而生成。 
  (二)不当或不恰当适用规范性文件可能产生的执法风险
  由于我国封建文化底蕴浓厚,这种文化底蕴常常自觉或不自觉地影响人们的行为及思维方式。特别是我国现行中央集权下的行政管理体制,使得各级行政机关往往唯上是尊。具体到税务稽查表现为:绝大多数税务稽查人员在税务稽查实施过程中,总是喜欢从上级局以至总局的规范性文件中去寻找执法依据。而这些规范性文件的内容绝大多数为各级税务主管部门(主要是税务行政机关)为指导税法执行或者实施税务行政措施而作出的具体应用解释和制定的其他规范性文件。《座谈会纪要》第一条关于行政案件的审判依据中明确指出:“这些具体应用解释和规范性文件不是正式的法律渊源,对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。但是人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的,在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力;人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其他规范性文件是否合法、有效合理或适当进行评述。”可见适用规范性文件作为具体行政行为的直接依据的诉讼风险就更大了。且这些规范性文件的法律位阶是很低的,一旦与上位规范相冲突,其适用性便被 自然 排除。前文述及,当前我国税收法律规范可谓名符其实的“政”出多门,但事实上并非每一个“门”都较好地把握了自己的权限。在国家权力系统中,行政权是最特别的:其一,行政权真正握有国家的实力,这在法治状态下同样如此;其二,行政权是主动性权力,积极主动行使权力是其天职;其三,行政权是最为活跃的权力,国家、社会事务的纷繁复杂为行政权创造了广阔的空间。可见,行政权是最不可萎缩却也最不可膨胀,最需要自由而又最自由无度,最需要控制而又最难以控制的权力④。税务部门也不例外。现阶段,总局、省市局甚至县区局都对税收规范进行解释。这一解释结果的明显特征是:实体规范中,对纳税人有利的如免予征税的规定,总是有意无意地被限制解释或附加条件。对纳税人义务性规定,却往往是被扩大解释;程序规范中,有利于纳税人的、限制税务机关权限的条文,总是有意无意被缩小解释。反之,则执意去扩大。如某省地税局关于殡葬服务墓地收入应按转让无形资产----转让土地使用权征收营业税的解释。这一解释与原《营业税暂行条例》第六条第一款第(一)项规定明显不符,结果被该省高院依法确认无效。国家税务总局国税发[1995]77号文《关于印发〈个人所得税自行申报纳税暂行办法〉的通知》第二条第(三)至(五)项规定的纳税人自行申报义务,明显超出了《个人所得税法》及《个人所得法实施条例》的规定,系典型的行政管理机关自行设权加重行政管理相对人义务的规定,明显地违反了依法行政的原则,显属无效(已被废止)。如此等等。另外,在程序法适用方面,税务稽查人员总是习惯于从《税收征收管理法》等相关配套解释中去寻找执法依据,而忽视了规制行政行为的其他基本法律,如《行政处罚法》、《行政许可法》、《行政复议法》等。强调遵从部门法、淡化基本法,不考虑行政救剂方面的法律与其执法行为之间的关联与协调。如此,都会因法律适用而产生执法风险。
  (三)因调查取证存在缺陷而产生的执法风险
  在税务稽查实施过程中取得的可以证明涉税案件的证据可表述为:税务稽查人员依法取得的,并经查证属实,能证明涉税案件客观情况的事实。目前,我国尚没有一部完整的证据法,有关证据的种类和外在形式要求散见于民事、行政、刑事三大诉讼法及最高人民法院针对诉讼证据的相关司法解释之中。在实际税务稽查实施过程中,取证可谓“运用之妙,存乎一心”。没有事实上也不可能有一套适用于各类案件的统一的证据获取方式和标准及技能要求,全凭税务稽查人员对法律的理解、对案件再现其客观实情的把握、个人办案技巧及悟性来获取。证据取得的风险主要表现在以下几个方面:
  1、忽视证据的关联性   关联性是指证据必须是与案件有客观联系的事实。作为税务稽查的证据,必须与涉税行为存在着紧密联系,能够反映纳税人是否存在税收违法行为。在确认证据是否具有关联性时,要运用逻辑推理和对比分析,进行全面、客观、公正地分析、判断和认定。笔者作为一名工作二十余年的税务人员,接触过大量的税务稽查卷宗,发现税务稽查人员在实践中将无关联或关联性不强的证据取得很多,而关键性的关联性很强的直接证据却显得相对缺乏。证据形式效率把握不住。询问材料、当事人陈述材料取得很多,而涉及应税经营活动内容和结果的直接书面证明如经营标的物流转证明、劳务提供证明及资金或其他 经济 利益流向的证明等甚少。这都将对查明事实的最终定性产生不利影响。从而无法做到做到证据确凿、事实清楚。一旦涉诉,具体行政行为往往被撤销或限期重新做出,从而遭遇败诉。 
  2、忽略行政诉讼对证据的要求   目前,在证据法学理论和司法实践中,一般认为,对民事诉讼采用优势证明标准,即在审查证据的真实性和证明力上,只要认定一方的证明力占优势即可;对刑事诉讼采用排除合理怀疑证明标准,即在审查证据的真实性和证明力上,要求承担责任的一方能够运用证据对案件事实排除所有合理的怀疑,能得出唯一的结论。关于行政诉讼的证明标准,法院一般采用清楚而有说服力的标准,即被告(行政机关)提供的证据相对于原告(行政管理相对人)的证据具有明显的优势,它低于排除合理怀疑标准,允许个别合理怀疑存在,要求行政机关的的证据之间具有清楚的逻辑关系、证据充分并有一定的说服力⑤。而与税务稽查取证最为相关的当属行政诉讼对证据的要求。最高人民法院于二〇〇二年七月二十四日颁布并于同年十月一日起施行的《关于行政诉讼证据若干问题的规定》(以下简称《若干规定》)中明确了行政诉讼的的证据规则,对行政诉讼中证据的种类、取得方式、外在表现形式及提交期限、证据保全的司法要求都作了明确规定。作为税务稽查人员应该熟知该规定。但现实并非如此,绝大多数税务稽查人员仍在沿用先前的取证方式及习惯。可以说这是当前税务稽查工作的软肋之一,应当引起各级税务机关及稽查工作人员的高度重视。
  3、不重视证据与刑事诉讼证据的关联性   税务稽查机关在查处税务违法案件时,涉及纳税人、扣缴义务人涉税犯罪时,应当将案件依法移送给司法机关。因为《税收征收管理法》第七十七条明确规定:纳税人、扣缴义务人税收违法行为涉嫌犯罪的,税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。二〇〇一年国务院发布的《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条也明确规定:行政执法机关在依法查处违法行为过程中,发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节,违法事实造成的后果等,根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨碍社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨碍社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定,涉嫌构成犯罪,依法需要追究刑事责任的,必须依照本条规定向公安机关移送。一旦税务稽查案件被移送至公安机关侦查时,就不可避免地涉及到公安侦查对税务稽查证据认定的认同感。按刑事诉讼法的规定,刑事证据应由侦查部门的侦查人员依法取得。故税务稽查人员所获取的证据应尽量符合刑事追究的需要,否则因先前取证不当不能作为追究刑事责任的关键性的证据需经侦查机关重新取证但又无法二次取得的,可能会出现税务机关认定为涉税犯罪而移交后,因诉讼证据方面的原因而无法追究其刑事责任的结果出现,从而产生不必要的执法风险。
  4、不重视法定的程序要求  任何行政程序都由法律明文规定,不得由行政机关任意创设。这是法治原则的最基本要求。而明确的法定程序又可以使得当事人以及有权审查机关清晰地判断行政行为的合法性。鉴于目前我国司法干预行政的空间状况,这也使得有些司法机关工作人员在审查具体行政行为时,偏好审查行政行为程序的合法性。这成为我国当前行政审判的最显著的特征。而有的税务稽查人员却不重视证据取得方式的合法性要求,甚至越权搜集证据,从而使证据因取得程序不合法而无效。另外,法律所规定的税务稽查的程序义务,税务稽查人员是否已经履行该项义务,诉讼时应当由税务机关举证。因此,税务稽查人员对自己已经履行的法定程序应当注意留下证据。而在税务稽查实践中,却往往存在稽查人员对自己已经履行的法定程序不注意留下证据情形,如税务稽查工作人员在检查前是否已按《税收征收管理法》第五十九条之规定出示了税务检查证就很容易发生争议与纠纷,导致不必要的执法风险生成。
  (四)因稽查人员素质缺陷而产生的执法风险
  税务稽查人员素质缺陷主要表现在以下两个方面:
  1、专业知识方面:表现为专业素质与现实要求存在差距
  随着现代社会的进步和科技的 发展 ,企业的管理手段在不断调整,经营理念在不断更新, 会计 核算手段和载体也日益多样化。近年来,特别是大型企业,专业人才不断积骤,办公装备日趋现代化,分工越来越细。这就给从事税务稽查的工作人员提出了较高的要求。但税务机关由于现行编制的制约,而先前进入税务部门工作的人员又过于集中。所以,近年来,税务部门特别是作为税收法律规范的主要执行者----县及县以下基层税务机关,新进的高学历、高素质人才极少,大多数工作人员是在上世纪八十年代随着我国财税体制改革,税务机关得以重视和加强时进入税务部门工作的。那时对税务工作人员的知识水平和专业素质要求并不高。加之初进税务部门工作压力也不大。等到现代化科技手段运用到具体的税收征管,会计核算与国际准则的日渐趋同而使税务稽查变得异常专业和复杂的今天,他们已经丧失了人生的最佳学习时段。税务稽查又是一项实践性很强的职业。所以具备一定的实际税收工作经验又是成为税收稽查工作人员的必备条件。故实际上目前从事税务稽查的专职工作人员中,懂管理、会外语、精财会、通法律、擅电脑的复合型人才十分稀缺。面对人才济济的大型企业,有些税务稽查人员只能走程序,疲于应付,从而无法做到查深查透。而这些大型企业往往就是重点纳税企业,其中的税务稽查执法风险就不言而喻了。 
  2、道德修养方面,表现为职业道德和个人的品行修养有待提高
  随着社会文明的不断进步,也要求税务稽查人员具有良好的品行操第和较高的职业道德。现代社会也是物欲横流、拜金主义盛行的时代,这对税务稽查人员来说是很大的考验。随着税收行政法律法规日趋完善,对税务稽查行政执法责任追究力度的也在不断加大,税务稽查人员的执法责任更加细化和具体。在实施税务稽查执法行为时,稍不留神或稍有疏忽,就存在着被追究法律责任的可能。税务稽查直接面对纳税人,由于我国现行税收法规尚不健全,税务执法中实际存在着弹性大、自由裁量权过宽的现象,存在着滥用自由裁量权的空间。税收又直接剥夺纳税人的财产。现行纳税主体已呈多元化局面,其中私营企业及个人已占现有纳税人总数的绝大部分。被稽查的纳税人为了财产的少流出或不流出,往往会贿赂稽查人员。而贪财又是人的本能之一,故提高稽查人员的道德修养就显得特别重要。但现实中,税务稽查工作人员的待遇普遍要高于一般国家工作人员。又由于特殊的工作性质,往往被纳税人所“敬重”,从而出入酒店歌厅。久而久之,不仅消磨了意志,放松了学习,对专业知识日趋生疏,也降低了自己的道德水准,品行修养全面滑坡。
  (五)由于执法干扰而产生的风险
  执法环境由外部环境及内部环境构成,因税务稽查内部执法环境系税务系统内部因素,该方面本身从属于税务执法风险组成部分,但不在本文探讨之中。本文拟探讨来自税务系统之外即外部执法环境影响而产生的税务稽查执法风险。从理论上讲,外部执法干扰可分成若干类型,但从法律责任追究的落实即承担执法风险责任的大小来看,笔者认为可分为良性干扰和非良性干扰。
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