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企业接受捐赠的涉税会计处理探讨

来源:  作者:柳东梅  [字体: ]
【摘要】本文拟对 企业 接受捐赠的资产涉及所得税、增值税进项税额的 计算 及 会计 处理进行探讨。
  
  一、相关法规对企业接受捐赠资产的纳税规定
  
  国家税务总局2003年发布的《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号,以下简称《通知》)中规定:企业接受捐赠的货币性资产,须并入当期的应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产,须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入,并入当期应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大,并入一个纳税年度缴税确有困难的,经主管税务机关审核确认,可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。按照会计制度及相关准则规定,企业接受捐赠取得的资产,应按会计制度及相关准则的规定确定其入账价值。同时,企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后,计入资本公积,即对接受捐赠的资产,不确认收入,不计入企业接受捐赠当期的利润总额。
  对于企业接受捐赠的货币性资产,税法规定的入账价值即计税价值和会计准则及会计制度规定的入账价值是相同的,皆为实际收到的货币性资产的金额。而对于企业接受捐赠的非货币性资产,税法规定的入账价值和按会计制度及相关准则规定确定的入账价值是有差异的。按财政部和国家税务总局2003年发布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答(三)》(财会[2003]29号,以下简称《解答》)的解答:企业接受捐赠非货币性资产按会计制度及相关准则规定确定的入账价值是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额,包括接受捐赠非货币性资产的价值(不含可抵扣的增值税进项税额)和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费。企业接受捐赠非货币性资产按税法规定确定的入账价值及计税价值是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额,不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。
  
  二、企业接受捐赠资产的涉税会计处理方法
  
  这里,笔者对新的所得税会计准则(《企业会计准则第7号——所得税》)所规定的暂时性差异和递延所得税的账务处理不作探讨。按《解答》的规定,企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值应通过“待转资产价值”科目核算。企业应在“待转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币性资产价值”两个明细科目。
  企业取得的货币性资产捐赠,应按实际取得的金额,借记“现金”或“银行存款”等科目,贷记“待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值”科目;企业取得的非货币性资产捐赠,应按会计制度及相关准则规定确定入账价值,借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目,一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的,按可抵扣的增值税进项税额,借记“应交税金——应交增值税(进项税额)”科目,按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值,贷记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目,按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额,贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。
  期末,接受捐赠资产形成的应纳税所得额应和其他法定收入与法定扣除项目之差一起,加总计算接受捐赠企业的当期应纳税所得额。此时,如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额,企业应按已记入“待转资产价值”科目的账面余额,借记“待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值(或接受捐赠非货币性资产价值)”科目,按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值与现行所得税税率计算的应交所得税,或接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值在抵减当期亏损后(包括企业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的亏损,下同)的余额与现行所得税税率计算的应交所得税,贷记“应交税金——应交所得税”科目,按其差额,贷记“资本公积——其他资本公积(或接受捐赠非现金资产准备)”科目。执行《解答》后,取消了“资本公积”科目的“接受现金捐赠”明细科目,并将“资本公积——接受现金捐赠”明细科目的余额全部转入“其他资本公积”明细科目。如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大,经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的,各期计算交纳所得税时,企业应按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部分,借记“待转资产价值”科目,按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税,或按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额,贷记“应交税金——应交所得税”科目,按其差额,贷记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目。
  
  三、企业接受捐赠资产的涉税会计处理举例
  
  假设某企业2004年接受现金捐赠100000元;接受捐赠不需安装的设备一台,发票上注明价款1000000元,税金170000元,企业另支付运杂费10000元;接受捐赠材料一批,发票上注明价款100000元,税金17000元。接受现金捐赠的会计分录为:
  借:现金100000
   贷:待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值 100000
  接受捐赠不需安装的设备按税法规定的入账价值包含设备价款和进项税为1170000元,按会计准则及会计制度规定的入账价值还应包含运杂费10000元,会计分录为:
  借:固定资产 1180000
   贷:待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值
  1170000
  银行存款 10000
  接受捐赠原材料按税法规定的入账价值包含材料价款和进项税,合计为117000元,按会计准则及会计制度规定的入账价值不应包含进项税17000元,会计分录为:
  借:原材料 100000
   应交税金——应交增值税(进项税额)17000
  贷:待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值117000
  年末,应对接受捐赠的资产进行纳税调整处理,企业接受捐赠资产应计入应纳税所得额的金额为1387000元(100000+1170000+117000),如果企业亏损500000元,以前年度尚在弥补期的亏损为300000元,本期应交所得税应计算如下(假设适用税率为33%):
  本期应交所得税=(1387000-500000-300000)×33%
  =193710(元)
  假设接受捐赠的现金资产已全部用于弥补亏损,则其价值应全部转入其他资本公积,不形成应交税金;而接受捐赠的固定资产和原材料等非货币性资产,弥补完亏损后仍形成193710元的应交税金,会计分录为:
  借:待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值 100000
   待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值1287000
   贷:应交税金——应交所得税 193710
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