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一体化企业环境会计模式下环境资产会计处理研究

来源:  作者:林志宏 李永臣  [字体: ]
【摘要】 企业 环境 会计发展 需要解决各个会计要素的确认、计量和报告问题。环境资产要素的复杂性给其确认、计量和报告带来了诸多问题,也产生了多种观点和建议性的做法,笔者就此阐述一种实务程序与方法选择。
  
  企业环境会计研究发展过程中,就环境会计的账务处理方法形成两种意见,一是将环境财务会计纳入现行企业财务会计体系,与现行企业财务会计融合;二是建立独立的企业环境财务会计体系。笔者从企业环境会计发展和会计核算要求的现实出发,选择第一种环境会计模式,并试图据此设计企业环境资产的业务处理程序。
  
  一、环境资产账户的设置选择
  
  将环境会计与现行会计融合的企业会计模式也可以称为一体化企业会计模式。在这种模式下,环境会计要素的具体处理可以有两种方式:一是为环境会计要素设立独立的一级会计账户,突出环境会计要素的重要性和独立性;二是在现有会计账户体系内,考虑环境会计要素的功能与现行会计要素的对应关系,设立二级明细账户进行核算。到目前为止,大多数著述者主张建立独立对应的环境会计要素一级账户,独立计量、核算环境要素信息,这种做法的主要目的是为了较为容易地编制相对独立的环境会计报表,同时显示对环境会计的重视。从各方面来说,应当是无可厚非的。但是,笔者还是选择第二种方式作为环境会计具体处理的最佳考虑。这种选择的出发点在于:一是笔者把企业的环境保护活动看成是企业经营管理活动的一部分,是与其生产经营活动相辅相成的。在非专业污染治理或环境保护企业的环境活动中,主要是针对企业生产经营活动产生的或可能产生的污染、环境破坏事项进行治理或防治。正如前文所说,非专业污染治理或环境保护企业的环保活动是生产经营活动的一个必要组成部分,为此而付出的 经济 代价,也应构成企业生产经营活动经营成本的一部分,应当纳入企业生产成本核算的范畴之中。二是如此处理不影响将环境会计要素按照独立的一级账户处理方式下环境会计要素的计量、归纳、核算与报告目标的实现。三是既可以继续保持现有会计体系的稳定性,又可以满足环境管理事业对环境会计信息的需要。
  
  二、企业环境资产的计量与核算
  
  计量就是按照相关规则确定物体或事项的数额。会计计量就是遵循会计法规、准则或制度,对分类会计要素的具体载体或事项的相关金额进行确定、分配的会计程序。具体到环境资产的计量,就是在环境资产确认的基础上,将具体交易或事项中发生的金额,按照相应的经济 规律 和会计规范的要求,分配给相对应的环境资产载体的过程。会计计量要解决两个基本问题:一是计量基础,解决采用何种价值观念估计某种会计要素的计量;二是计量界限,解决哪些价值量计入某种会计要素的载体之中。
  (一)计量基础。在计量基础选择上,应当考虑到两点:一是计量属性的选择。部分环境会计的研究者认为,环境会计应当使用多重计量属性,包括货币计量基础和非货币计量基础。笔者认为,会计的基本计量基础就是价值计量,其它物理量计量只能是作为会计计量基础的辅助性工具。事实上,会计核算一直将其他生产核算的计量标准作为辅助性、基础性的计量前提加以应用(很多情况下,价值核算是以物理量核算为基础的),这些非货币计量的过程,有的由车间核算员完成,有的完全由非核算人员完成。环境会计研究者讨论的非货币环境会计计量工作,大多不是由会计人员直接完成的,而是由专业技术人员测定和计量的;大多数学者还是坚持以货币为环境会计的计量属性,即使主张多计量属性的,也还是坚持货币计量属性的主导地位。二是关于货币计量属性条件下的计量基础选择。会计上一般选择以货币为计量属性的“ 历史 成本”、“现行成本”“现行市价”、“可变现净额”、“未来现金流现值”等价值观念作为会计核算的价值基础,最新会计准则还引入了“公允价值”观念。传统的财务会计在资产确认时,一般采用“历史成本”作为计量基础;而管理会计则更多地关注“可变现净额”和“未来现金流现值”。 现代 会计中,则有很大的融合性,财务会计在其会计要素的计量与核算中,较多地使用了“现行成本”、“现行市价”、“可变现净额”和“未来现金流现值”、“公允价值”的价值基础。在会计计量中,对于交易过程取得的资产,如果其市场价值没有发生较大波动,一般以交易时的价格,即历史成本为计量基础。不能确定交易价格的,如接受捐赠的资产,能够确定其历史成本且现实价值也没有严重背离历史成本的,仍可按历史成本计量;如果历史成本来源不易取得,或者与现行市价有较大差异,则应选择现行市价作为计量基础。如果上述计量的相关资料均不易取得,也可以用“可变现净额”、“未来现金流量现值”等计量基础。对于企业拥有或控制的资产,在持有期间由于市场环境、资产的 自然 状态变化、 科学 技术的进步、资产的市场功效等诸多因素的影响,而发生价值表现的上下波动,导致原来的入账金额不能体现当前该资产的实际市场价格(可变现金额),甚至发生严重的背离,引发会计报告信息与企业资产实际收益能力和价值金额表现的扭曲,这时需要对企业拥有的资产进行重新估价。对于现行市价严重低于其账面金额的资产,需要以“现行市价”或“可变现净额”为计量基础,重新估价,并及时反映和报告该类信息;“公允价价值”的引入,对企业环境资产的计量又提供了一种更加符合市场定价的讲属性。
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